Услуги по продвижению товара налогообложение

Услуги по продвижению товара налогообложение

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 августа 2010 г. N 03-11-11/214 О налогообложении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по продвижению товаров в сфере розничной торговли

Вопрос: Мною осуществляется розничная торговля табачными изделиями через специализированную сеть киосков (ЕНВД). Иными видами деятельности, кроме деятельности в сфере розничной торговли другой я не занимаюсь.

Помимо договоров на поставку табачных изделий мною заключены договоры с другими контрагентами на выполнение услуг по продвижению марок табачных изделий. Предметом договора с контрагентом ООО являются услуги:

– обеспечение постоянного наличия сигарет торговых марок, принадлежащих ООО и его аффилированным компаниям, представленных на российском рынке, список наименований табачных изделий прилагается к договору;

– соблюдение согласованной выкладки ассортимента продукции;

– размещение рекламного оборудования, небольших витрин с подсветкой;

– услуги на предоставление права проведения компаниями рекламных мероприятий, направленных на активацию продаж в розничной сети.

Предметом договора с контрагентом ЗАО являются услуги:

– обеспечение постоянного наличия сигарет торговых марок по списку, который прилагается к договору;

– оформление места выкладки;

– обеспечение права компании проводить в торговых точках рекламные акции по продвижению табачной продукции.

Платежи по этим договорам поступают на мой банковский расчетный счет поквартально.

Получается, что доход от реализации вышеперечисленных услуг не отделим от деятельности – розничная торговля сигаретами, т.е. доход связан с применением ЕНВД, и на налоговую базу такой доход не влияет в силу того, что сумма “вмененного” налога не зависит от полученных доходов.

Являются ли доходы по договорам вышеперечисленных услуг доходами, связанными с розничной торговлей, облагаемой налогом ЕНВД?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 7 июля 2010 г. по вопросу о порядке применения положений главы 26.3 “Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в отношении оказания услуг по продвижению товаров при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.

Согласно статье 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Исходя из пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В связи с этим, в целях применения главы 26.3 Кодекса, под розничной торговлей следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Также обращаем внимание, что согласно статье 2 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ “Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации”, регулирующего отношения, возникающие в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности, к торговой деятельности относится вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.

При этом услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и другие подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, оказываются хозяйствующими субъектами, осуществляющими торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

Согласно статье 779 главы 39 “Возмездное оказание услуг” ГК РФ, правила данной главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, контрагентами и т.д., не может быть отнесена к торговой деятельности, в частности, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

В связи с этим, указанная предпринимательская деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения, при условии соблюдения положений главы 26.2 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 августа 2010 г. N 03-11-11/214

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

Юрлицо занимается предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли. При этом оно на возмездной основе оказывает услуги по продвижению товаров (с поставщиками, контрагентами и т. д. заключаются отдельные договоры).

Разъяснено, что такие услуги не могут быть отнесены к торговой деятельности (в частности, к предпринимательству в сфере розничной торговли). В связи с этим перевести их на ЕНВД нельзя. В отношении таких услуг применяется общий режим налогообложения либо УСН (при соблюдении установленных требований).

Как учесть расходы на продвижение сайта (примеры)

Каждый владелец сайта знает, что интернет-продукт требует обслуживания и сопровождения. Ведь чтобы получать прибыль от сайта, привлекая к нему больше клиентов, продукт нужно раскручивать и технически поддерживать. Поговорим о том, как следует учитывать расходы на продвижение и содержание сайта.

Поисковая оптимизация – наиболее вос­требованная услуга, пользующаяся спро­сом владельцев сайтов. Действительно, стремление продвинуть свой программный продукт на первые места в поисковых си­стемах продиктовано предприниматель­скими целями. Ведь раскрутка сайта в по­исковиках по так называемым эффектив­ным запросам направлена на увеличение посещаемости сайта компании, а это в свою очередь привлекает новых клиентов.

Порой на продвижение интернет-продук­та фирмы тратят немалые средства. Соот­ветственно следует организовать правиль­ный учет затрат, которые составляют боль­шую часть расходных статей.

SEO-услуги (так называют услуги по про­движению сайта) представляют собой ре­кламные действия, поскольку это инфор­мация, распространенная любым спосо­бом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределен­ному кругу лиц и направленная на привле­чение внимания к объекту рекламирова­ния, формирование или поддержание инте­реса к нему и его продвижение на рынке.

Получается, что стоимость услуг, на­правленных на привлечение внимания не­определенного круга лиц к интернет-сайту компании, является расходом на рекламу.

Расходы на раскрутку сайта можно отне­сти к рекламным. Они будут приравниваться к рекламным мероприятиям, проводимым через СМИ и телекоммуникационные кана­лы. Конечно, отнести к рекламным затраты по раскрутке сайта будет выгодно, ведь траты на мероприятия рекламного характера в информационно-телекоммуникационной сети Интернет ненормируемые. Это значит, что в целях налогообложения признать вы их сможете в полном размере без ограничений.

Дополнительным аргументом для при­знания издержек на продвижение сайта в качестве рекламных является то, что если на сайте размещена рекламная информа­ция о деятельности фирмы, о ценах и наи­меновании товаров, предлагаемых ею, то такое расходование можно прописать как прочие рекламные расходы.

Чтобы принять к учету «рекламные» за­траты, они должны быть обоснованны, на­правлены для осуществления деятельно­сти, приносящей экономический эффект, и документально «оправданы».

Посмотрим, как отражаются в учете из­держки фирмы на продвижение сайта.

Обозначим в качестве SEO-услуг услуги по продвижению сайта в сети Интернет, оптимизации сайта для поисковых систем, выведению на высокие позиции в поиско­вых системах. Контролеры разрешают ква­лифицировать их в качестве ненормируемых рекламных, несмотря на то, с кем за­ключает договоры компания: со сторонними организациями либо с физлицами, не яв­ляющимися индивидуальными предприни­мателями. Об их позиции свидетельствует письмо Минфина России от 8 августа 2012 г. № 03-03-06/1/390*.

Зачастую инспекторы не соглашаются при­нять в составе расходов затраты на услуги по обслуживанию интернет-продукта. В од­ном из таких случаев они аргументировали свой отказ тем, что фирма не представила документы, подтверждающие право владе­ния сайтом (договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры).

Если вы подтвердите, что услуги по об­служиванию интернет-страницы необходи­мы для осуществления коммерческой дея­тельности, направленной на получение дохода, и документально оправдаете произ­веденные затраты, вполне можете рассчи­тывать на то, что судьи будут на вашей сто­роне, даже если услуги по обслуживанию вам будут оказаны зарубежным исполните­лем. В этом случае оправдательные доку­менты должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом государстве (поста­новление ФАС Московского округа от 7 сен­тября 2012 г. № А41-26493/11).

Примечательно, что судьи не считают необходимым условием для принятия из­держек на оптимизацию сайта то, чтобы доменное имя было зарегистрировано как товарный знак компании.

Похожий спор рассматривался арбитра­ми в постановлении ФАС Московского окру­га от 15 декабря 2010 г. № КА-А40/15457-10.

В данном случае инспекторы как раз тре­бовали зарегистрировать наименование до­менного имени в качестве товарного знака для того, чтобы отнести затраты на его про­движение в сети Интернет. Судьи поддержа­ли плательщика по следующим основаниям.

Во-первых, абонентское обслуживание сайта было необходимо компании для при­влечения потенциальных покупателей, для расширения собственного рынка сбыта и для увеличения объема продаж.

Во-вторых, все операции с контрагентом фирма подтвердила первичными докумен­тами.

Как видим, на представителей Фемиды повлияла основная цель продвижения ин­тернет-сайта – это распространение инфор­мации об ассортименте товаров фирмы, их стоимости, характеристиках, способах при­менения, мерах предосторожности при их использовании и т. д. Также на сайте была указана контактная информация: телефоны, адрес местонахождения и схема проезда.

Более того, арбитры указали, что законо­дательство прямо не относит наименование Web-сайта (так называемое доменное имя) к товарным знакам и не обязывает компании выбирать имя Web-сайта лишь имеющимися у организации зарегистрированными товар­ными знаками. Поэтому и признали необо­снованным требование инспекции об обяза­тельной регистрации наименования сайта для того, чтобы иметь возможность учиты­вать расходы на его продвижение.

Таким образом, если соблюдать анало­гичный порядок своих действий, у налого­плательщиков есть все шансы отстоять свое право на учет расходов на раскрутку для целей налогообложения.

Налоговые проблемы продвижения товаров

Бизнес любой компании невозможен без комплекса целенаправленных мероприятий по продвижению производимых или приобретенных товаров, работ, услуг.

Под продвижением товара (работы, услуги) понимается совокупность различных мероприятий по доведению до потенциальных потребителей информации о его достоинствах и стимулированию у них желания купить данный товар. Как правило, этот процесс осуществляется с использованием четырех основных методов:

• маркетинговые исследования, позволяющие определить место товара на рынке и выработать ценовую политику;
• реклама, направленная на привлечение и поддержание интереса потребителей к данному товару и поставщику;
• дистрибуция, обеспечивающая распределение товаров по сети сбыта;
• стимулирование сбыта путем предоставления ряда преимуществ контрагентам и розничным покупателям при приобретении данного товара у данного поставщика, в том числе предоставление скидок, премий, бонусов, бесплатных образцов товара, торгового оборудования розничным магазинам и т.п.

Несмотря на очевидную необходимость продвижения товаров, затраты на данные мероприятия вызывают ряд неоднозначных последствий при расчете налога на прибыль, НДС, а в ряде случаев – и налога на доходы физических лиц.

В соответствии с Определениями Конституционного суда от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П для признания расходов экономически обоснованными имеет значение лишь цель и направленность деятельности, а не ее результат. Поэтому изначально все произведенные организацией расходы по продвижению товаров можно считать обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы. Однако для минимизации налоговых проблем необходимы правильная трактовка выполненных работ, подробное обоснование их необходимости и грамотное документальное подтверждение.

Нередко налоговые органы возражают против признания для налога на прибыль расходов на маркетинговые услуги. В результате маркетинговых исследований организации проводят сбор, обработку, систематизацию, анализ информации о рынке (о товарах, потребителях, конкурентах и т.д.). Поскольку показать «материальный результат» произведенных расходов бывает сложно, основные доводы налогового органа против признания затрат для целей налогообложения − «расплывчатый» (обезличенный) характер договора; наличие у организации структурного подразделения со схожими функциями; отсутствие полного комплекта документов, обосновывающего реальное оказание услуг; неверно составленная «первичка» (в частности, акты приема-передачи).

Для исключения сомнений в реальности и экономической оправданности расходов на маркетинговые услуги важно подтвердить использование в деятельности организации полученных рекомендаций, а если возможно, оценить их положительное влияние на рост объема продаж.

Кроме того, на порядок признания расходов для налогообложения влияет формулировка договора. Так, затраты на маркетинговые исследования, связанные с изучением перспектив развития бизнеса, носят долгосрочный характер и должны учитываться при расчете налога на прибыль постепенно, в течение ожидаемого срока применения их результатов. А маркетинговые расходы для увеличения сбыта товаров можно сразу и полностью учесть на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса как «расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка».

Много сложных вопросов налогообложения возникает при осуществлении рекламных мероприятий. И первый из них – «граница» между рекламой и прочими мероприятиями, связанными с продвижением товаров, но не относящимися к рекламе. Если какие-то расходы на продвижение считать рекламой, то они, как правило, не предусмотрены в списке ненормируемых расходов и могут признаваться только в пределах установленного лимита (1% от выручки).

Следовательно, важный вопрос — четко разграничить, где реклама начинается и где она заканчивается.
В соответствии с законодательством (Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе») реклама − это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования. В связи с этим ключевые моменты для отнесения какой-либо информации к рекламе – это ее цель (формировать или поддерживать интерес к определенному товару или производителю) и предназначенность для неопределенного круга лиц.

Расходы, косвенно служащие цели формирования или поддержания интереса к определенному товару или производителю, не признаются судами рекламными, если их основное назначение иное. Так, нанесение логотипа на упаковку или тару не делает расходы на ее приобретение или изготовление рекламными, поскольку необходимость упаковки товара может вытекать из договора, норм закона, а при их отсутствии — обычной практики оборота. А значит, независимо от того, что нанесено на упаковку и тару, их цель — сохранность товара, а не реклама.

В соответствии с разъяснениями Федеральной антимонопольной службы (Письма ФАС РФ от 05.04.2007 № АЦ/4624, от 30.10.2006 № АК/18658, от 23.01.2006 № АК/582) под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации. Исходя из этого подхода и следует квалифицировать, относятся ли конкретные виды расходов к рекламным. Так, по критерию «адресности» не подпадает под определение рекламы презентация продукции для ограниченного круга лиц или рассылка буклетов на конкретные адреса с указанием наименования получателя (в частности, рассылка каталогов или буклетов своим клиентам). Вместе с тем затраты на проведение дегустации продукции в торговых залах магазинов или рассылку буклетов без указания ФИО получателя относятся к рекламным расходам и учитываются в пределах 1% от выручки (Письмо Минфина России от 04.07.13 № 03-03-06/1/25596).

Поскольку Налоговым кодексом установлен ограниченный круг «ненормируемых» рекламных расходов, адресность мероприятий по продвижению товаров может быть выгодна компании, если соответствующие расходы могут превысить лимит, установленный п. 4 ст. 264 Налогового кодекса, − 1% от выручки за отчетный (налоговый) период. Например, в случае раздачи дисконтных карт, при проведении стимулирующих лотерей, обзвоне клиентов: в качестве рекламных эти расходы учитываются для налога на прибыль в ограниченном размере, но если мероприятие сделать адресным, то положения Налогового кодекса о порядке признания рекламных расходов на данные затраты не распространяются.

Следует подчеркнуть, что бесплатная передача товаров, в том числе в рекламных целях, облагается НДС (ст. 146 НК РФ), за исключением недорогих (не более 100 руб.) рекламных сувениров (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем не требуется начислять НДС при распространении рекламных материалов, которые фактически не являются товаром, так как в собственном качестве реализовываться не могут (например, рекламные буклеты). Данную позицию Высшего Арбитражного Суда (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014) поддерживает Минфин (Письмо от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952). Однако необходимо помнить, что при отсутствии объекта обложения НДС суммы налога, предъявленные поставщиком, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость полученных рекламных материалов (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В качестве подтверждения рекламных расходов налоговый орган может потребовать предъявить рекламные носители, например брошюры. Данные требования не соответствуют Налоговому кодексу: рекламные материалы не являются первичными документами, подтверждающими расходы, поэтому их наличие не является обязательным. Кроме того, в договоре на изготовление рекламной продукции, как правило, имеются все данные о продукции (количество экземпляров брошюр, формат, макет и т.п.). И суды, как правило, придерживаются аналогичной позиции. Однако наличие рекламных материалов позволит исключить претензии налоговых органов.

Нередко товар реализуется через специальную систему управления продажами и распределяется по сети сбыта с использованием дистрибьюторов. Интерес производителя состоит в том, чтобы в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно его продукция, так как от этого зависит прибыль, развитие и рост производства. При этом содержать большую структуру отдела продаж для производителя невыгодно. Поэтому зачастую предпочтение отдается профессиональным компаниям-дистрибьюторам, которые осуществляют продажи, закупая при этом у производителя продукцию большими партиями.

Если при заключении договора на оказание услуг с дистрибьютором у производителя уже отсутствует право собственности на продвигаемую по сети продаж продукцию, то налоговые органы зачастую отказывают в признании расходов на дистрибуцию и вычетах НДС. Однако суды считают, что производитель заинтересован в дальнейшем продвижении и продаже своей продукции и после ее реализации. Следовательно, правомерность отражения в налоговом учете расходов не зависит от наличия или отсутствия права собственности на продукцию (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09).

Учет расходов на продвижение товаров зависит также от состава услуг, оказываемых дистрибьютором. Если услуги носят информационный или консультационный характер (например, информирование магазинов о наличии в прайс-листе дистрибьютора товара данного производителя), то такие затраты включаются в состав «прочих» и не нормируются (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же услуга является рекламной (например, информация о товарах размещается в журналах), то соответствующие затраты учитываются в составе рекламных расходов, которые в ряде случаев нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Важным направлением продвижения товаров является стимулирование сбыта. Для повышения заинтересованности в увеличении объема торговых сделок контрагентам могут предоставляться агитационные материалы, торговое оборудование, бесплатные образцы товаров, договорные премии; розничным покупателям − скидки, бонусы, подарки; применяются комплексные «программы лояльности», связывающие ряд торговых сетей, и многое другое. При планировании стимулирующих мероприятий следует оценить налоговые последствия, которые могут существенно различаться в зависимости от правильности трактовки мероприятия и способа его оформления.

к.э.н., доцент, аттестованный преподаватель ИПБР, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал предоставлен в рамках Партнерской программы ГК “Ю-Софт”

ВОПРОС — ОТВЕТ СПЕЦИАЛИСТОВ

ООО, находящееся на ЕНВД (аптека), заключает договор на оказание маркетинговых услуг (продвижение товара).

При этом заключается отдельный договор с производителями лекарств, размер дохода устанавливается в процентах от объема закупки у поставщиков и объема продаж (на основании инвентаризации и запросов данных поставщиков). За это ООО будет получать премии (бонусы) на расчетный счет. Будет ли ООО платить НДС, налог на прибыль с этой суммы и отчитываться в ИФНС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос квалификации доходов в рамках ЕНВД или в рамках общей системы налогообложения нам представляется неоднозначным.
Полагаем, что организация может признать доходы в виде бонуса, полученные по договору с производителем, в составе доходов в сфере розничной торговли, облагаемых ЕНВД. Но при этом формулировки “оказание маркетинговых услуг (продвижение товара)” и подобные в договорах с производителями лекарств наверняка приведут к спору с налоговым органом по поводу отражения доходов от оказания таких услуг в рамках общей системы налогообложения.
Исходя из официального мнения, к розничной торговле могут быть отнесены только выплаты, которые непосредственно связаны с поставкой товара и с выполнением определенных условий договоров поставки (т.е. по договорам с вашими поставщиками). Поэтому доходы аптеки по заключенному с производителем договору на оказание маркетинговых услуг по продвижению товара с высокой долей вероятности будут оцениваться контролирующими органами как осуществляемые вне рамок розничной торговли, соответственно, не относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (пп.пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В многочисленных разъяснениях Минфина России делается вывод, что доход в виде премий, бонусов и прочих вознаграждений, выплачиваемых поставщиком торговой организации за выполнение ею определенных условий договора поставки, можно признать частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, в том случае, если выплата данного дохода непосредственно связана, во–первых, с закупкой товара у поставщика, а во–вторых — с выполнением определенных условий договоров поставки (приобретение определенного объема товара, своевременность оплаты и т.п.) (письма Минфина России от 09.09.13 №03-11-06/2/36949, от 21.02.13 №03-11-11/78, от 12.05.12 №03-11-11/156, от 25.01.12 №03-11-06/3/3, от 16.02.10 №03-11-06/3/22 и др.).

При этом финансисты в своих суждениях исходят из того, что поскольку закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, то все операции, связанные с закупкой товара, относятся к розничной торговле, а значит какие-либо выплаты от поставщиков, связанные непосредственно с закупкой товаров для розничной торговли, должны учитываться торговой организацией в рамках ЕНВД (письма Минфина России от 04.07.16 №03-11-11/38954, от 21.02.13 №03-11-11/78, от 01.07.09 №03-11-06/3/178, от 15.05.09 №03-11-06/3/136 и др.).

Причем в письме Минфина России от 21.02.13 №03-11-11/78 после вывода в отношении премии, предоставляемой поставщиком, сказано, что в аналогичном порядке можно признать частью дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, доход в виде стимулирующей выплаты, перечисленной организацией — производителем реализуемых им товаров. Этот вывод поддержан региональными налоговыми органами (Вопрос: О налогообложении скидок (премий, бонусов), полученных от поставщика либо производителя реализуемых товаров. Налогоплательщик применяет ЕНВД (розничная торговля через магазин). 1). Разъясните порядок налогообложения скидок (премий, бонусов), полученных от поставщика либо производителя реализуемых товаров. 2). Относятся ли суммы денежного возмещения, полученные от банка в счет продажи товаров в кредит и суммы агентского вознаграждения к ЕНВД? С банком заключен агентский договор, согласно которому продавец от имени банка оформляет кредиты покупателям. (Официальный сайт Управления ФНС России по Свердловской области)). Изготовитель (наряду с поставщиком) упомянут и в письме Минфина России от 15.05.09 №03-11-06/3/136.

Получается, что признание дохода в виде бонуса в рамках именно системы ЕНВД возможно не только в случае предоставления бонуса поставщиком, но и при выплате его производителем. Однако нам неизвестно, рассматривал ли Минфин России ситуацию, когда договор поставки заключен непосредственно между розничным продавцом на ЕНВД и производителем, или же имелась в виду ситуация “двойной” скидки — как от поставщика, так и от производителя.

Тем не менее в любом случае представляется очевидным, что если в договоре с производителем товаров будут поименованы такие услуги, как например, приоритетная выкладка товаров, оформление мест выкладки товаров, поддержание ассортиментного ряда, размещение информации о товарах и другие подобные услуги, — данные услуги будут квалифицироваться налоговыми органами в качестве услуг по продвижению товаров, которые не связаны с розничной торговлей на ЕНВД, в связи с чем плата за оказание данных услуг подлежит налогообложению в рамках иных режимов налогообложения, в данном случае — в рамках ОСНО.

В Федеральном законе от 28.12.09 №381–ФЗ “Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации”» предусмотрено, что услуги по продвижению товаров, услуги по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иные подобные услуги могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг (п. 11 ст. 9 Закона №381–ФЗ).

Причем соглашение о выполнении действий и уплате вознаграждения (процентов, бонусов) квалифицируется в качестве возмездного оказания услуг независимо от того, как оно оформлено — как отдельный договор на оказание услуг либо как составная часть сложного (смешанного) договора, включающего в себя также элементы других видов договоров (например, договора поставки, в т.ч. в случае если оказание услуг будет предусмотрено в дополнительном соглашении к договору, являющимся неотъемлемой частью договора поставки). Смотрите письмо Минфина России от 26.07.07 №03-07-15/112.

В письме Минфина России от 11.12.07 №03-11-04/3/488 указано, что, несмотря на то, что выкладка товара является составной частью процесса розничной торговли, в случае оказания услуг по выкладке товаров на основе договоров организация должна уплачивать в отношении такой деятельности налоги в рамках ОСНО или в соответствии с УСН.

В письме Минфина России от 03.08.10 №03-11-11/214 разъясняется, что предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, контрагентами и т.д., не может быть отнесена к торговой деятельности, в частности к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Смотрите также письмо Минфина от России от 12.09.08 №03-11-04/3/430.

К подобному выводу приходят и судьи (постановление Семнадцатого ААС от 14.05.12 №17АП–3620/12, постановление ФАС Поволжского округа от 22.10.13 №Ф06–9269/13, постановление ФАС Западно–Сибирского округа от 06.06.11 №Ф04–2206/11).

В рассматриваемом случае договор заключается не с поставщиком, а непосредственно с производителем товаров. При этом производитель выплачивает доход за достижение определенных показателей как при закупке товара, так и при осуществлении розничной торговли, анализируя, как мы поняли, условия взаимоотношений вашей организации с поставщиками лекарств. Причем это происходит не в рамках договора поставки или смешанного договора, а в рамках отдельного договора оказания маркетинговых услуг по продвижению товаров. Но если ваша организация действительно услуг по продвижению товара производителю не оказывает, мы полагаем, что в договоре с ним не должно быть формулировок “продвижение, маркетинговые услуги” и пр.

Каких–либо разъяснений, касающихся вознаграждений производителей товаров за действия торговой организации при реализации товара, не закупаемого ею у производителя, нами не обнаружено. Однако деятельность в области розничной торговли предполагает не только проведение закупок товаров, но и реализацию товаров на основе договоров розничной купли-продажи, являющуюся неотъемлемой частью данного вида предпринимательской деятельности. На этом основании полагаем, что организация может признать доходы в виде бонуса, полученные по договору с поставщиком, в составе доходов в сфере розничной торговли, облагаемых ЕНВД. Но указание в договоре обязанности организации по продвижению товара, на наш взгляд, приведет к квалификации таких доходов, как полученных в рамках ОСНО.

Повторим, исходя из официального мнения, к розничной торговле могут быть отнесены только выплаты, которые непосредственно связаны с поставкой товара и с выполнением определенных условий договоров поставки, поэтому доходы аптеки по заключенному с производителем договору оказания маркетинговых услуг по продвижению товара с высокой долей вероятности будут оцениваться контролирующими органами как осуществляемые вне рамок розничной торговли, соответственно, не относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Обращаем ваше внимание на то, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. В связи с отсутствием четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

РЕКОМЕНДУЕМ дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

Вопрос: Организация “А” (покупатель), реализующая продовольственные товары, и организация “Б” (поставщик) заключили договор поставки продукции, а также договор возмездного оказания услуг к договору поставки, согласно которому исполнителем является организация “А”, а заказчиком — организация “Б”. Договоры, соглашения к ним, акты оказания услуг оформляет организация “Б”. Стоимость услуг указана без НДС. Организация “А” осуществляет только розничную торговлю и совмещает два режима налогообложения — ЕНВД и общую систему налогообложения. Подлежат ли обложению НДС данные услуги у организации «А»? В каких разделах декларации по НДС нужно отразить эти доходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2015).

Вопрос: Основным видом деятельности организации является розничная торговля (ЕНВД). Дополнительным видом деятельности организации является сдача в аренду недвижимости, что составляет менее 5% товарооборота (УСН). При применении ЕНВД к договору поставки продовольственных товаров заключается дополнительное соглашение, по условиям которого за выполнение определенных условий договора организация получает от поставщика товаров доходы в виде премий, перечисляемых на расчетный счет организации, или в виде вознаграждения, уменьшающих кредиторскую задолженность перед поставщиком. В каком порядке эти суммы должны учитываться в целях налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014).

Вопрос: ИП (г. Казань), применяющий ЕНВД в отношении розничной торговли товарами бытовой химии, планирует отдельно предусмотреть в договоре с поставщиком платное оказание поставщику услуг по распространению рекламных материалов (листовок), содержащих информацию о товаре (о скидках на данный товар). При этом рекламные материалы (листовки) заказаны в типографии самим ИП. Распространение листовок осуществляется как посредством почтовых отправлений, так и непосредственной раздачей перед входом в торговую точку. Каков порядок налогообложения указанных услуг по распространению рекламных материалов (листовок), содержащих информацию о товаре поставщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014).

Вопрос: Аптека применяет ЕНВД. С поставщиком заключен договор купли-продажи товара (оптика). Аптека, в свою очередь, продает товар без наценки (по ценам поставщика). Данным договором в т.ч. предусмотрено условие о переходе к аптеке прав собственности на приобретаемый товар (в момент передачи товара). Поставщик ежемесячно перечисляет аптеке на расчетный счет бонусное вознаграждение за продвижение их товара. Не влияет ли отсутствие наценки на реализуемый товар и одновременное наличие бонусных выплат от поставщика на возможность применения аптекой ЕНВД? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013).

Вопрос: Возникнет ли обязанность по уплате ЕНВД в случае, если магазин, осуществляющий розничную торговлю продуктами питания, заключит с поставщиком договор на оказание услуг по специальной выкладке товаров и проведению иных мероприятий, направленных на продвижение его товаров? (“Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение”, №4, июль–август 2012).

Вопрос: Аптечная организация, являясь плательщиком ЕНВД, оказывает контрагенту за плату следующие услуги: обеспечение постоянного наличия установленных наименований БАД в аптеках юридического лица; соблюдение согласованной выкладки ассортимента продукции; размещение брошюр. В рамках какой системы налогообложения облагаются эти операции, если выполнение указанных услуг: является условием, закрепленным в договоре поставки товаров; предусмотрено договором возмездного оказания услуг? (“Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение”, №11, ноябрь 2013).

Налогообложение расходов на выплату премий и оплату услуг по продвижению товаров

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик – российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 (Налоговый кодекс Статья 246) Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

При этом ст. 252 (Налоговый кодекс Статья 252) НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 (Налоговый кодекс Статья 270) НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 (Налоговый кодекс Статья 265) НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 (Конституция Статья 8) Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Кодексом.

В соответствии со ст. 506 (Гражданский кодекс Статья 506) Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 494 (Гражданский кодекс Статья 494) ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика- продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя – организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).

Согласно ст. 779 (Гражданский кодекс Статья 779) ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя – организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

Таким образом, при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 (Налоговый кодекс Статья 264) НК РФ.

Основание: Письмо Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/244

Подборка по материалам информационного банка “Финансист” системы КонсультантПлюс. Составители Е.В. Зернова, О.Б. Солдатова.