Уклонение от налогообложения и его последствия

Верховный суд о налоговых преступлениях: что считается уклонением от налогов и кому грозит за это уголовное наказание

Налоговые преступления все-таки не будут считать длящимися. ВС РФ решил, что срок давности по ним начинает течь со дня фактической неуплаты налогов в срок. Ранее в проекте предлагалось считать срок давности по налоговым преступлениям со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки. Под «натиском» юридического и бизнес-сообщества разработчики решили исключить это положение. Также Пленум ВС РФ разъяснил в постановлении от 26.11.2019 № 46 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», как считать крупный и особо крупный размер для привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, а также кому еще будет грозить наказание, если налоги не платил «подставной» директор.

Пленум ВС РФ утвердил постановление № 48 от 26.11.2019 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 48). В нем разъяснены особенности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и взносов физическими и юридическими лицами, а также за неисполнение обязанности налогового агента и сокрытие денег и имущества, за счет которых происходит взыскание налогов, сборов и взносов в бюджет (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ). Большинство положений Постановления Пленума ВС РФ № 48 уже давно применяются на практике, но есть и некоторые новшества.

Что считается уклонением от уплаты налогов и взносов?

ВС РФ четко указал, что способами уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов являются:

включение в налоговую декларацию или обязательные документы заведомо ложных сведений;

непредставление декларации или иных необходимых документов (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Под иными документами понимаются документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.

Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений понимается умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Включение заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Пункт 9 Постановления Пленума ВС РФ № 48

ВС РФ указал, что если лицо в целях уклонения от уплаты налогов подделывает официальные документы организации, предоставляющие права или освобождающие от обязанностей, а также штампы, печати, бланки, то содеянное повлечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 (уклонение от уплаты налогов) и ст. 327 УК РФ (подделка документов, печатей и т.д.).

С какого момента считать срок давности?

В итоговой редакции Постановления Пленума ВС РФ № 48 было исключено положение о «бесконечном» сроке давности по налоговым преступлениям. В частности, в проекте предлагалось указать, что сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки. То есть срок давности начинал бы течь только после оплаты недоимки. Получилось бы, что к налоговой ответственности уже нельзя привлечь, а к уголовной — можно.

Но в Постановлении Пленума ВС РФ № 48 включили только такое положение: срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления (по ст. 198 и 199 НК РФ) следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 48). То есть в части срока давности никаких изменений в итоге не произошло. Он по-прежнему будет исчисляться с даты неуплаты налогов.

Кого могут привлечь к уголовной ответственности за налоговые преступления?

ВС РФ перечислил субъектов, которых могут привлечь к уголовной ответственности по ст. 198 и 199 УК РФ.

Так, субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов физическим лицом), может быть не только физическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, нотариус или иные лица, занимающиеся частной практикой. Также по этой статье к уголовной ответственности могут привлечь и иное физическое лицо, осуществляющее представительство, поскольку налогоплательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

По статье 198 УК РФ привлекают к уголовной ответственности не только номинальных директоров, не уплативших налог, но и других лиц, которые фактически руководят компанией за спиной «номинала». В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, его действия следует квалифицировать как действия исполнителя данного преступления (ст. 198 УК РФ), а действия иного лица — как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией), может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации либо уполномоченный представитель такой организации. Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Если лицо юридически и фактически руководит несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, то его действия при наличии к тому оснований будут квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Как определить, грозит ли уголовная ответственность за неуплату налогов?

Для привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 и 199 УК РФ (за неуплату налогов) размер неоплаченных налогов или взносов должен быть крупным или особо крупным. ВС РФ указал, что этот размер определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Ответственность за преступления по этим статьям может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период. Например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Речь идет о ситуации, когда уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Чтобы посчитать крупный или особо крупный размер уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, нужно сложить как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых (расчетных) периодов по видам налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

В случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суд должен толковать их в пользу обвиняемого (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Еще один момент: привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом. При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также исходить из принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Поможет ли избежать наказания возмещение ущерба бюджету?

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198—199.1, 199.3, 199.4 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджету в результате преступления, возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1 УК РФ). ВС РФ указал, что возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. Но обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности (п. 25 Постановления Пленума ВС РФ № 48).

Последствия уклонения от налогов

Почему уклонение от налогов беспокоит правительства всех стран мира? На первый взгляд, ответ очевиден: налоги – во все времена основной источник доходов любого государства. Если доходы укрываются от налогообложения, это, прежде всего, означает недостаточные поступления в бюджет, а значит, невозможность финансировать в полной мере государственные программы: производство общественных благ, выплату социальных пособий, пенсий и пр. Однако если бы проблема заключалась только в этом, ее несложно было бы решить. В самом деле, в любом обществе большинство экономических агентов – честные налогоплательщики. Достаточно увеличить налоговые ставки, чтобы собрать запланированную сумму доходов в бюджет только с тех, кто платит. Вместе с тем, такое решение вопроса могло бы еще больше ухудшить ситуацию. Во-первых, рост налогов может изменить решение части (прежде) честных налогоплательщиков, и увеличить тем самым долю уклоняющихся. Во-вторых, слишком высокие налоги могут сделать невыгодными определенные виды бизнеса, привести к закрытию предприятий, переносу их деятельности в другие отрасли или даже в другие страны. В-третьих, и без того неравномерное распределение налоговой нагрузки, которое возникает в результате уклонения от налогов, в таком случае только усугубится.

Читать еще: Справка о применяемой системе налогообложения образец УСН

Неравномерность фактического распределения налоговой нагрузки и есть главная проблема уклонения от налогов. В то время как честные налогоплательщики несут нагрузку в полной мере, для тех, кто уклоняется, она фактически нулевая. Это значит, что не выполняется важнейший критерий эффективной налоговой системы – относительное равенство налоговых обязательств. В частности, нарушается горизонтальное равенство: люди, находящиеся в одинаковом положении с точки зрения номинальных (доналоговых) доходов, оказываются в разном положении после уплаты налогов.

Кроме того, неуплата налогов имеет своего рода мультипликативный эффект. Известно, что чаще всего уклоняются от налогов самозанятые работники. Это и понятно – гораздо легче скрыть индивидуальную трудовую деятельность, особенно в сфере услуг, чем, например, работу машиностроительного или металлургического предприятия. Но отдельные работники, уклоняющиеся от налогов, косвенно ухудшают положение других работников в своей отрасли. Поскольку им не нужно платить налог, они могут снизить цены на свои услуги. Если, например, маляр делает ремонт в квартире без оформления договора и не платит налог, его расценки ниже. Честному маляру, который платит налоги, приходится также снижать цену, а значит, его доход сокращается не только за счет налога, но и за счет падения цен. Таким образом, горизонтальное неравенство еще более усугубляется.

Кроме перераспределительных проблем, важны и вопросы эффективности. Уклонение от налогов вызывает дополнительные расходы как со стороны нарушителей закона, которые предпринимают специальные меры, чтобы не быть пойманными, так и со стороны властей, которые вынуждены тратить общественные средства на выявление налоговых преступлений и реализацию наказаний.

Факторы, определяющие уклонение от налогов

Коль скоро уклонение от налогов вызывает серьезные проблемы в экономике, снижая ее потенциальную эффективность и препятствуя социально справедливому перераспределению доходов, необходимо прежде всего понять, какие причины лежат в основе этого явления. Чтобы разработать экономически обоснованную политику, противодействующую уклонению от налогов, нужно определить, что влияет на сам факт уклонения и на его масштабы.

Первые экономические модели, объясняющие поведение уклоняющегося от налога индивида, появились в 1970-е гг. В рамках неоклассической экономической теории налогоплательщик представлен в них, как максимизирующий свою полезность индивид, который сталкивается с выбором: честно платить налоги, отдавая часть дохода государству, или скрывать доход от налогообложения, но возможно понести за это наказание. Сравнивая издержки и выгоды двух возможных решений, он определяет для себя оптимальную линию поведения. Само наказание и вероятность его наступления выступают главными факторами, формирующими решение, и модель получила поэтому название “модели устрашения” (англ. – deterrence model). Работы Оллингхэма и Сандмо [1] , Кольма [2] , Ицхаки [3] , Пенсавела [4] , Сринивасана [5] считаются сегодня классическими в теории уклонения от налогов, однако в 1970-е гг. они, в свою очередь, опирались на идеи Гэри Беккера, в частности, его знаменитую работу “Преступление и наказание: экономический подход” [6] . Беккер показал, что для любого рода преступлений оптимальный уровень правоохранительных усилий со стороны государства определяется издержками поимки и осуждения преступников, масштабами и природой наказаний (штрафы, тюремное заключение) и изменениями в поведении людей в ответ на принимаемые государством меры.

Рассмотрим поведение налогоплательщика в рамках неоклассической модели выбора на примере подоходного налога. Для простоты предположим, что ему доступны лишь два решения – либо полностью декларировать весь полученный доход и платить налог, либо полностью его скрывать. Последнее решение, как нетрудно понять, сопряжено с риском: в случае обнаружения, нарушитель закона подвергается штрафу. Поскольку речь идет о ситуации неопределенности, задача налогоплательщика записывается в терминах ожидаемой полезности. В случае уклонения от налога, его ожидаемая полезность равна:

(6.7)

где E(U) – ожидаемая полезность, Y – объем полученного дохода; F– величина штрафа в случае, если нарушитель будет пойман; р – вероятность быть пойманным.

Для функции полезности верны обычные предположения:

(6.8)

То есть, в основе модели лежит предпосылка о том, что типичный индивид в экономике отличается рискофобией, одинаковые абсолютные приращения дохода приносят ему большую или меньшую полезность, в зависимости от того, каков его общий уровень дохода. Функция полезности типичного индивида-рискофоба представлена графически на рис. 6.12. Кривая выпукла вверх, тогда как для нейтрального к риску индивида она бы приняла форму прямой линии.

Задача налогоплательщика сводится, таким образом, к сопоставлению уровня ожидаемой полезности при уклонении от налога (6.7) и уровня полезности при условии честного поведения, когда весь доход декларируется и налог выплачивается полностью (6.9). Во втором случае речь идет, как нетрудно понять, об определенной ситуации:

(6.9)

где t – ставка подоходного налога (налог предполагается пропорциональным).

На рис. 6.12 представлены различные сочетания дохода и уровня полезности, доступные индивиду. Если он решит честно платить налог, его доход будет в точности равен (1 – t)Y, и он достигнет полезности U1. Если же он будет скрывать свой доход от налогообложения, то теоретически возможны любые варианты, начиная от точки В, где доход равен (Y-F), а полезность – U2, до точки D, в которой доход и полезность максимальны (Y и U0, соответственно). В точке В его преступление обнаруживается с вероятностью 1, в точке D – с вероятностью 0. Все остальные точки на отрезке BD отличаются лишь значением р, т.е. (неизвестной для индивида) вероятностью быть пойманным, которая уменьшается при движении слева направо.

Понятно, однако, что для максимизирующего полезность индивида выгодны лишь те сочетания (Y, U), которые принесут ему ожидаемую полезность выше, чем в случае честного поведения. Так, чтобы достичь той же величины полезности U1, которой с гарантией

Рис. 6.12. Модель уклонения от налога с учетом риска

достигает законопослушный налогоплательщик, в случае уклонения от налогов ему нужно обеспечить ожидаемый доход Y*. При этом важно отметить, что для рискофоба всегда верно:

(6.10)

Неравенство (6.10), по сути, и есть условие неприятия риска: бо́льший по размеру доход, но сопряженный с неопределенностью его получения, приносит ту же полезность, что меньший, но гарантированный уровень дохода. Для уклоняющегося от налогов индивида область выгодных возможностей сужается таким образом до отрезка CD.

Из этой простой графической интерпретации модели уклонения от налогов можно сделать несколько выводов, важных для политики:

1) чем больше люди опасаются риска, тем меньше будет уклонение от налогов. Высокий уровень рискофобии формально означает более выпуклую кривую полезности, а значит меньшее расстояние между Y* и Y, которое представляет пространство выгодных решений для тех, кто скрывает доходы;
2) чем выше вероятность р выявления налоговых преступлений, тем меньше, при прочих равных условиях, их число. Действительно, увеличение вероятности быть пойманным перемещает положение индивида на отрезке BD влево-вниз, а значит, выводит из области выгодных решений, где Y > Y*;
3) ужесточение наказания также снижает налоговую преступность. Рост величины F (штрафа) до F’ в модели означает поворот отрезка BD на графике и соответствующий ему рост величины У* до Y**. Тем самым, сокращается пространство выгодных решений, как и в первом случае.

Если уровень рискофобии в обществе – величина в некоторой степени заданная, хотя и неодинаковая в разных странах в силу исторических и культурных различий, традиций, отношения к религии, то другие два параметра модели – р и F – могут быть инструментами целенаправленной политики, препятствующей укрыванию доходов.

Очевидно, вероятность выявления преступлений во многом зависит от направляемых на эти цели общественных ресурсов – нужно оплачивать работу сотрудников налоговой службы, аудиторов, закупать технику, вести базы данных. Рост расходов на эти цели, в принципе, позволяет увеличить число выявляемых нарушений, но, как всегда, остается открытым вопрос: до какой степени стоит наращивать затраты общественных средств. Увеличение F, т.е. размера наказания, не вызывает дополнительных затрат, если речь идет о штрафе, наоборот, сами штрафы пополняют бюджет. Однако ситуация меняется, если в качестве наказания выбирают лишение свободы – ведь содержание тюрем и колоний требует значительных общественных расходов.

Представленная выше простая модель уклонения от налогов дает, казалось бы, очевидный ответ на вопрос о роли еще одного важного параметра – собственно налоговой ставки, t. Рост t в этой модели увеличивает расстояние между Y* и Y, а значит – и масштабы уклонения. Существует весьма распространенное в обществе мнение о том, что высокие налоговые ставки сами по себе и есть основная причина сокрытия доходов, ухода экономики “в тень”. Вместе с тем, более сложные модели уклонения от налогов (см. цитировавшиеся выше работы) показывают, что влияние налоговой ставки нельзя оценить однозначно. Реакция индивида на повышение величины t вызывает известные эффекты дохода и замещения, действующие в противоположных направлениях. Поскольку налог растет, увеличивается соблазн скрывать доходы, избегая тем самым существенных потерь. Однако штрафные санкции, как правило, также растут с ростом ставок [7] . Значит, и ожидаемый ущерб в случае выявления преступления возрастает. Таким образом, исходя из теории, нельзя предложить однозначные рекомендации в отношении величины налоговых ставок. Эмпирические оценки влияния налоговых ставок на масштабы уклонения также дают противоречивые результаты.

Помимо характеристик самой налоговой системы – ставок налогов, штрафов, эффективности проверок – распространенность уклонения от налогов определяют также многие другие факторы. Например, исследование Ричардсона, выполненное в 2006 г. на данных 45 стран мира, показало сильное влияние неэкономических детерминант [8] . Среди них – образование, общественная мораль, понятия о справедливости. Важными факторами оказались также структура занятости (доля сферы услуг) и сложность самой налоговой системы. Чем сложнее и запутаннее система начисления налогов и возможных льгот, тем выше степень уклонения. Продолжая идею Ричардсона, Цакумис и соавторы показали на данных 50 стран, что значимыми детерминантами уклонения оказываются доминирующие в обществе индивидуализм, маскулинность национальной культуры и степень дистанцирования населения от власти [9] . В более поздней работе Ричардсон добавил к этому ряду факторы религиозности и доверия к действующей власти – чем менее они выражены, тем хуже соблюдается налоговая дисциплина [10] . Решение об уплате налогов зависит и от того, что на самом деле получают налогоплательщики взамен. Исследования показывают, что если государство выполняет свои социальные обязательства, предоставляет населению общественные блага – обеспечивает правопорядок, соблюдение прав собственности, качественное образование и медицинскую помощь и т.п. – то население, при прочих равных условиях, с большей готовностью платит налоги. Специальные опросы, проводившиеся в Чехии, Словакии, Венгрии и Польше, подтвердили, что люди скорее готовы уклоняться от налогов, если они не видят “в ответ” высокого качества государственных услуг [11] . Не случайно американский президент Франклин Рузвельт сказал еще в 1936 г., что налоги – это взносы, которые мы платим за привилегию быть членом организованного общества.

Читать еще: Договор ГПХ с иностранным гражданином налогообложение

Уклонение от уплаты налогов: правовые последствия

“Финансовая газета. Региональный выпуск”, 2009, N 3

Одной из задач налоговых органов Российской Федерации является контроль за пополнением бюджета за счет взимания обязательных платежей с налогоплательщиков. Так как в настоящее время часто встречаются случаи недоимки налогов и сборов, ужесточились и санкции за неуплату или неполную уплату этих платежей.

Ответственность: уголовная или налоговая

За неуплату или неполную уплату налоговых платежей предусмотрено два вида ответственности: налоговая (ст. ст. 122, 123 НК РФ) и уголовная (ст. ст. 199, 199.1 УК РФ). Налоговая ответственность применяется при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). За данное правонарушение предусматривается взыскание штрафа в размере от 20 до 40% (если данные действия совершаются умышленно) от неуплаченной суммы налога (сбора).

Уголовная ответственность предусматривается за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном и особо крупном размере. За данное преступление предусматривается взыскание штрафа в размере от 100 тыс. руб. до лишения свободы на срок до трех лет.

Исходя из изложенного очевидна разница между двумя видами ответственности, которая заключается в субъекте противоправных деяний. Субъектом налогового правонарушения является налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель либо физическое лицо), а субъектом уголовного преступления – конкретный гражданин, совершивший преступление, предусмотренное уголовным законодательством Российской Федерации.

Кроме того, основным отличием налогового правонарушения от уголовного преступления является размер ущерба, причиненного бюджету.

Для применения ответственности за налоговое правонарушение размер ущерба не имеет значения, а для уголовного преступления нормы УК РФ могут быть применены только за деяния, совершенные в крупном и особо крупном размере.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. (ст. ст. 199, 199.1 УК РФ).

Относительно невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) и неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) данные деяния разграничиваются по следующим основаниям:

для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы преступление было совершено в крупном размере;

для применения уголовной ответственности необходимо, чтобы преступление было совершено в личных интересах (например, средства, предназначенные для уплаты налога налоговым агентом, направляются на собственные нужды).

Субъекты ответственности

Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются:

иные лица, к которым в соответствии со ст. ст. 26 – 29 НК РФ относятся законные или уполномоченные представители налогоплательщика.

Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст. 122 НК РФ, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, могут выступать только налоговые агенты. В случае, когда налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, совершено физическим лицом, ответственность по данной статье наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента-организации к ответственности за совершение данного налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Следует отметить, что привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

С субъектом налогового правонарушения не возникает никаких вопросов в отличие от субъекта уголовных преступлений, предусмотренных УК РФ.

Так как уголовной ответственности не подлежат организации, то наказание может нести только конкретное лицо, по вине которого произошла недоимка.

При определении субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо обратиться к Постановлению Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64. Согласно п. 7 данного документа к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:

главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий;

лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика, то такое деяние надлежит квалифицировать по п. “а” ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Наказание зависит от степени вины каждого из участников преступления. Так, служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. ст. 33 и 199 УК РФ.

Различие ответственности исполнителей и иных соучастников состоит в том, что данные лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники и с обязательной ссылкой на ст. 33 УК РФ. Но ответственность за преступление они будут нести по соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются налоговые агенты, а также предприниматели или иные граждане, с которыми лицо состоит в трудовых отношениях.

Способы уклонения от уплаты налогов

Согласно ст. 122 НК РФ правонарушение может быть совершено путем:

занижения налогооблагаемой базы;

неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов. Это может быть результатом и счетной, и технической ошибки, и неверного определения налоговой ставки и т.д. Причина в данном случае не имеет значения, так как важен сам факт неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате;

других неправомерных действий (бездействия). Например, виновный неправомерно использует льготы, скрывает объекты, облагаемые поимущественными налогами, уклоняется от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога и др.

Уклонение от уплаты налогов по ст. 123 НК РФ выражается в том, что налоговый агент:

одновременно не удержал и не перечислил в бюджет соответствующую сумму налогов;

удержал сумму налога, но не перечислил ее;

не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил удержанную сумму налога.

Закрытый перечень способов совершения преступления предусмотрен ст. 199 УК РФ. Иными словами, уклонение от уплаты налогов, совершенное способом, не указанном в ст. 199 УК РФ, не образует состава преступления по этой статье.

В соответствии со ст. 199 УК РФ данное преступление может быть совершено путем:

уклонения от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации и (или) других документов, представление которых обязательно в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах. К таким документам относятся:

расчеты (налоговые декларации) по налогу на прибыль (формы налоговых деклараций устанавливает Минфин России);

расчеты (налоговые декларации) по НДС (по формам, утверждаемым Минфином России), а также по другим упомянутым налогам;

бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о финансовых результатах (форма N 2), отчет о движении денежных средств (форма N 4) и другие документы в соответствии с приказами Минфина России о типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению, издаваемыми ежегодно, а также в соответствии со ст. 13 Закона “О бухгалтерском учете”;

включения в налоговые декларации и документы заведомо ложных сведений (например, о существовании налоговых льгот и т.д.). Ложные сведения могут выражаться в различных формах: исправлена дата документа, включение в документ недостоверных сведений и т.д.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) предусматривает составы преступления, когда ответственность наступает в зависимости от вины для руководителя и/или главного бухгалтера.

Так, руководитель и/или главный бухгалтер могут быть привлечены к ответственности за уклонение организации от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 199 УК РФ).

Читать еще: Отменили ли транспортный налог в 2018 году

Уголовным кодексом РФ установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, в виде значительных штрафов (до 500 000 руб.), лишения свободы (до шести лет), лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (статья 199 Уголовного кодекса РФ).

В соответствии со статьей 199 Уголовного кодекса РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, рассчитанная за три финансовых года подряд, и составляющая более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей.

А особо крупным размером считается сумма, рассчитанная за три финансовых года подряд, и составляющая более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

Разъяснения судам по поводу привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления даны в постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.

Постановление N 64 впервые дало официальное разъяснение объективной стороны налоговых преступлений исходя из положений ст. 198 “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица” и ст. 199 “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации” УК РФ.

Согласно разъяснениям Постановления N 64 уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, влекущим уголовную ответственность, являются действия, осуществленные с целью неуплаты налогов и (или) сборов, приводящие к полному или частичному не поступлению налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом уголовная ответственность может наступить, только если применялись способы, указанные в УК РФ, а именно:

умышленное непредставление налоговой отчетности, представление которой закреплено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

умышленное включение в налоговую отчетность заведомо ложных сведений.

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов в крупном или особо крупном размере считаются как умышленные действия (включение в налоговую декларацию и иные документы заведомо ложных сведений), так и умышленное бездействие (непредставление необходимых документов).

На это указано в пункте 3 постановления № 64.

Также руководитель или главный бухгалтер в зависимости от вины, от степени участия в содеянном могут быть привлечены к ответственности:

– за неисполнение обязанностей налогового агента в крупном или особо крупном размере;

– за сокрытие денежных средств либо имущества организации, которые должны быть направлены на взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Таким образом, по статье 199 Уголовного кодекса РФ субъектами преступления могут быть признаны не только руководитель организации, но и главный бухгалтер (п. 7 постановления № 64):

Уголовная ответственность, к которой могут привлечь руководителя и главного бухгалтера

Состав правонарушения и норма УК РФ

К виновному лицу применяется одна из следующих мер наказания:

Наказание может быть дополнено

Уклонение организации от уплаты налогов или сборов, совершенное в крупном размере путем (ч. 1 ст. 199 УК РФ):

— непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов*;

— включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений

От 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет

На срок до 6 месяцев

На срок до 2 лет