Налогообложение застройщика при долевом строительстве при УСН
Pravohelp21.ru

Юридический портал

Налогообложение застройщика при долевом строительстве при УСН

Налогообложение застройщика при долевом строительстве при УСН

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!

Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, планирует приобрести у застройщика квартиру по договору долевого участия в строительстве для последующей перепродажи. Не исключен вариант, что квартира поступит в собственность организации в 2018 году, а продана будет в 2019 году. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретённое по договору участия в долевом строительстве право (требование) является имущественным правом и подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58 “Финансовые вложения”. Подробнее бухгалтерские проводки приведены ниже.
Доходы от последующей продажи квартиры включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В то же время Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными в том числе ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (далее – ПБУ 6/01) и ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” (далее – ПБУ 5/01) (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54). Так, из п. 4 ПБУ 6/01 следует, что в составе основных средств могут быть учтены объекты, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:
– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объект предназначен для использования в течение длительного времени, ьл есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае указанные выше условия в отношении квартиры выполняться не будут, поэтому квартира не должна учитываться в качестве основного средства.
Если бы квартира приобреталась по договору купли-продажи, ее следовало бы считать товаром. Исходя из п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
В этой связи приобретенные для последующей перепродажи квартиры следовало бы отражать в качестве товаров на счете 41 “Товары”. Аналогичное мнение нашло отражение в письмах Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, Управления МНС по г. Москве от 29.11.2002 N 23-10/2/58571.
Однако в анализируемой ситуации Организацией будет заключен договор долевого участия в строительстве.
Приобретённое по договору участия в долевом строительстве право (требование) является имущественным правом (ст. 128 ГК РФ).
Если Организация в дальнейшем планирует переуступить такое право, то в этой ситуации возникают предпосылки для отражения приобретенного права в составе финансовых вложений на счете 58 “Финансовые вложения”, субсчет “Права участника долевого строительства” на основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений” (далее – ПБУ 19/02). Вместе с тем допускается учет прав и на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не образуется экономической выгоды (дохода), например, в виде разницы между ценой продажи финансового вложения и затратами на его приобретение.
Доходы и расходы от последующей переуступки прав требования в случае, когда это не является предметом основной деятельности Организации, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
В связи с этим рекомендуем сделать в 2018 году при заключении договора долевого участия следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 58, субсчет “Права участника долевого строительства” (или 76, субсчет “Расчеты по договору участия в долевом строительстве”), Кредит 76, субсчет “Расчеты с застройщиком”
– принято к учету требование к застройщику;
Дебет 76, субсчет “Расчеты с застройщиком”, Кредит 51
– перечислены причитающиеся застройщику денежные средства по договору.
Как мы поняли, Организация собирается не переуступать право, а получить объект долевого строительства (квартиру) от застройщика.
В силу п. 4 ПБУ 19/02 активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями. Следовательно, после того, как жилой дом будет сдан в эксплуатацию, а квартиры по актам приема-передачи будут переданы дольщикам, в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансовых вложений.
Тогда в учете Организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 41, Кредит 58, субсчет “Права участника долевого строительства”
– на дату подписания акта приема-передачи стоимость приобретенных имущественных прав включена в стоимость квартиры.
При (возможной) уступке прав требования:
Дебет 62, Кредит 91
– отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91, Кредит 58 (76, субсчет “Расчеты по договору участия в долевом строительстве”)
– списана стоимость прав требования;
Дебет 51, Кредит 62
– получены денежные средства от покупателя.
Если же Организация будет продавать уже полученную в собственность квартиру, в том числе в 2019 году:
Дебет 62, Кредит 91
– отражен доход от продажи квартиры;
Дебет 91, Кредит 41
– списана на прочие расходы стоимость квартиры;
Дебет 51, Кредит 62
– получены денежные средства от покупателя.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, в частности, от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из изложенного, при определении налоговой базы налогоплательщик, применяющий УСН, должен учитывать доходы от реализации как товара (квартиры), так и от уступки имущественных прав.
Таким образом, независимо от того, будет ли Организация продавать права по договору долевого участия или непосредственно квартиру, выручка от такой реализации включается в налогооблагаемый доход того периода, когда произведена реализация и получены денежные средства от покупателя.
На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть, в частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Однако в случае заключения договоров долевого участия в строительстве необходимо учитывать следующее.
Установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав.
Полагаем, что при реализации имущественных прав (дальнейшей переуступке) нельзя применить норму пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как из положений п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, за исключением имущественных прав.
В связи с тем, что имущественные права не относятся к товарам, а также в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве. Этот вывод сохраняет силу независимо от налогового периода, в котором будет произведена продажа квартиры (или уступка имущественного права).
Схожие выводы нашли отражение, например, в письмах Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23302, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53599, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 21.11.2008 N 03-11-04/2/175, определениях ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, от 08.12.2010 N ВАС-13295/10.

К сведению:
Расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом факт оплаты товаров покупателями не имеет значения для признания налогоплательщиком расходов на их приобретение (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174, от 08.12.2014 N 03-11-11/62822, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
Следовательно, если бы Организация, применяющая УСН и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приобрела квартиру по договору купли-продажи, она была бы вправе учесть при расчете налоговой базы расходы в виде стоимости приобретённой для дальнейшей перепродажи квартиры. Эти расходы были бы признаны в налоговом периоде реализации квартиры (возможно, в 2019 году).

Читать еще:  Налоговая амнистия 2018 года для ИП

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Эффект налогового капкана, или чем застройщику-«упрощенцу» может обернуться переход на эскроу

Российских налогоплательщиков не удивишь неопределенностью налоговых последствий деятельности. Долевому строительству в этом смысле, наверное, не повезло больше всех. Начиная с самого момента вступления в силу Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, компании-застройщики сталкивались с неурегулированностью на уровне законодательства подходов к учету и налогообложению их деятельности, что, конечно, влекло многочисленные и разнообразные налоговые риски. Приходилось защищать право на освобождение от НДС, подтверждать возможность учета различных видов затрат, доказывать обоснованность методов расчета финансового результата и много чего еще.
И вот сейчас очередные испытания на прочность позиций – в связи с переходом долевого строительства на проектное финансирование и привлечение денег с использованием счетов эскроу.

Особенно остро проблема изменения подходов к исчислению налогов встала перед девелоперами, которые применяли упрощенную систему налогообложения (УСН). А речь, прежде всего, идет о региональных застройщиках с небольшими объемами строительства, которые упрощенными способами учета компенсировали невысокую маржинальность проектов и предел покупательского спроса на жилье.

Неужели после перехода на эскроу застройщики не смогут применять прежний подход к формированию налоговой базы, когда на основании пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 и п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ в доходы застройщика попадала только разница между поступившими от дольщиков средствами и затратами на строительство? А это значит, что велика вероятность «слететь с упрощенки» в момент поступления денежных средств со счетов эскроу в связи с превышением лимита годового дохода в 150 млн. руб. Кассовый метод так работает…

И вот – в профессиональных кругах не утихают дискуссии о выживании таких застройщиков в условиях формирования «эпохи эскроу».

Масла в огонь подлило недавно вышедшее письмо Минфина РФ от 08.10.2019 № 03-11-06/2/77017, в котором отмечено, что сумма денежных средств со счетов эскроу, открытых участниками долевого строительства, поступивших как непосредственно на счет застройщика-«упрощенца», так и в качестве погашения обязательств по кредитному договору, признается его доходом и учитывается на дату поступления на счет или взаимозачета встречных требований с банком-кредитором.

Данные разъяснения только подтвердили опасения застройщиков, что ранее применявшаяся концепция «целевого финансирования» при использовании эскроу-счетов не работает. А это уже угрожает невозможностью использования застройщиками упрощенного режима налогообложения в принципе.

Вряд ли такие налоговые последствия прогнозировались при реформировании долевого строительства, однако факт остается фактом – скорее всего, без соответствующих изменений в законодательство применение прежних методов учета будет сопряжено для застройщика с существенными рисками претензий налоговых органов.

Ладно, допустим… Пусть, смирившись с неизбежностью расставания с УСН (но не теряя надежды на торжество справедливости в виде внесения изменений в Налоговый кодекс РФ), застройщик решает перейти на общую систему налогообложения.

И тут его ждет очередная налоговая «ловушка»…

Сможет ли в таком случае застройщик учесть для целей налогообложения все понесенные до утраты права на УСН затраты на строительство текущих объектов? К сожалению, ответ на этот вопрос, скорее всего, будет отрицательным.

Большую роль играет тут совокупность сложившихся воедино обстоятельств – невозможность применения прежней модели учета (доход как разница между поступлениями и затратами на строительство) и одновременный переход с УСН на общий режим налогообложения. К сожалению, никаких особых правил по такой ситуации в действующем налоговом законодательстве не имеется, а это значит, что применяться должны общие нормы переходного периода и метода начисления.

Как мы знаем, в переходный период для бывшего «упрощенца» существует некоторые особенности определения доходов и расходов. В частности, в расходах при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления учитываются те расходы прошлого периода применения УСН, которые не были оплачены на дату перехода (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Причем, возможность учета таких расходов в переходный период не зависит от ранее применяемого объекта налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы». Это следует из буквального прочтения вышеуказанной нормы и разъяснений Минфина РФ (см., например, Письмо от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921).

Иных специальных правил – повторимся – не предусмотрено.

Наиболее близкой к долевому строительству ситуацией (в условиях отказа от концепции «целевого финансирования») является производство готовой продукции. Но и для этого случая действуют особые условия переходного периода – стоимость продукции, произведенной в период применения УСН, учитывается в расходах на дату ее реализации, но только в части не оплаченных поставщикам затрат на производство. Если расходы, связанные с изготовлением продукции, подлежали учету налогоплательщиком в период применения УСН, то при переходе на общий режим налогообложения такие расходы учесть для исчисления налога на прибыль нельзя (п. 1.2 Письма ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/6).

И еще одно правило, которое здесь работает, сформулировано абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ так: «…суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов». В рассматриваемом случае это означает, что принимая позицию о невозможности расчета дохода от долевого строительства как экономии, застройщик затраты на строительство, которые он ранее учитывал как уменьшение целевого финансирования от дольщиков, должен переквалифицировать в расходы уже в периоде применения УСН. А в связи с тем, что плательщики УСН используют кассовый метод, то признанию в налоговой базе такие расходы подлежат в момент их оплаты. Соответственно, при исчислении налога на прибыль организаций бывший «упрощенец» сможет учесть только те ранее понесенные затраты, которые не подлежали учету в качестве расходов в периоде применения УСН – то есть не были оплачены.

Очевидно, что с большей долей вероятности именно такую позицию займут налоговые инспекции, когда столкнутся с подобной ситуацией на проверке. Ведь она следует из формального прочтения законодательных норм.

Последствия такого вывода для застройщика можно считать катастрофическими.

Вот, например, начал застройщик «Х» в начале 2019 года строительство жилого дома, применяя УСН. Завершить проект планировал в 2020 году. Он же не знал, что в связи с изменениями законодательства этот его проект попадет под требование об обязательном размещении средств на счетах эскроу (не получит заключение о соответствии критериям достройки «по старым правилам» согласно Федеральному закону от 25.12.2018 № 478-ФЗ). Привлек застройщик «Х» на счета эскроу 500 млн. руб., потратил затрат на строительство в 2019 году – 300 млн. руб. (из которых 250 млн. руб. оплатил, а 50 млн. руб. – не успел), и на 2020 год осталось ему понести и оплатить затраты в размере 150 млн. руб.

Получается, что согласно общей логике налогового законодательства и правилам переходного периода для смены УСН на общую систему налогообложения застройщик сможет учесть в расходах по налогу на прибыль только не оплаченные на момент перехода расходы, да еще затраты будущего года.

То есть, в рассматриваемой ситуации в проекте застройщика «Х» было заложено, что он должен заплатить налог в размере 7,5 млн. руб. ((500–450)×15%), а фактически он заплатит 60 млн. руб. ((500–50–150)×20%), что в 8 раз больше! А если застройщик применял УСН с объектом «доходы», то условная разница будет еще более ощутима – 60 млн. руб. вместо 3 млн. руб. ((500–450)×6%). А это – превышение в 20 раз!

И речь не идет о какой-то налоговой экономии – ведь параллельно застройщик на общем налоговом режиме заплатил бы в аналогичном проекте всего 10 млн. руб. налога ((500–450)×20%). Знай застройщик заранее, что УСН с эскроу не сочетается – он бы не начинал строительство дома, будучи «упрощенцем»!

Следует также учитывать, что в случае, если застройщик, применяющий УСН, перейдет на общий режим не добровольно, подав соответствующее заявление, а именно «слетит с упрощенки» в момент раскрытия счетов эскроу, налоговые последствия будут еще более печальными, поскольку, как это следует из норм п. 4 ст. 346.13 НК РФ, исчисление и уплату налогов в общем режиме налогообложения впервые надо производить за тот квартал, в котором были нарушены условия использования УСН. В этом случае в расходы такой застройщик сможет принять затраты на строительство даже не за последний год, а только за последний квартал. Что называется, без комментариев!

Читать еще:  Можно ли оплатить налоги наличными за ООО?

Кстати сказать, разработанные Минфином РФ изменения в НК РФ о введении с 2020 года «переходного спецрежима» для слетающих с УСН (когда допустившие незначительное превышение критериев доходов или численности налогоплательщики смогут остаться на УСН еще на год, но с повышенными ставками налога) до сих пор так и не перешли в статус закона. А такие изменения пригодились бы застройщикам, у которых доходы за год составят больше 150 млн. руб., но ограничатся 200 млн. руб., ведь именно такая сумма предусмотрена законопроектом в качестве окончательного предела доходов для сохранения права на упрощенный режим.

Есть ли у застройщика хоть какие-то аргументы в защиту позиции об учете всей суммы затрат по объектам строительства, понесенных в период применения УСН?

Первое, что следует отметить в этой связи, – то, что конкретных налоговых требований к методу учета дохода застройщика нет, как нет и нормативных требований к порядку смены застройщиком одной системы налогообложения на другую в условиях длительности жизненного цикла проектов. И это обстоятельство застройщик может «обратить» в свою пользу. Ведь мы помним, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ всякие неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налога и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следующий аргумент – ссылка на нарушение основ налогового законодательства (п.п. 1-3 ст. 3 НК РФ), в частности, на тот факт, что застройщики-«упрощенцы» оказываются в данном случае в явно ущемленном положении, переплачивая налог без реальных на то оснований. Причем оказываются они в таком положении не по своей вине, а в результате не до конца продуманного изменения законодательных норм. Переход к привлечению средств через механизм эскроу по ускоренной программе состоялся в предельно короткие сроки, которые не позволили участникам рынка пересмотреть свои бизнес-модели и дождаться соответствующих разъяснений и формирования подходов к учету, поэтому у них не было возможности оценить налоговые последствия таких изменений. В данном случае застройщики, применяющие упрощенный режим налогообложения (а это объективно небольшие компании), попали в своеобразную западню, обусловленную отсутствием нормативной регламентации подходов к учету деятельности застройщика.

Почему хотя бы не дать таким компаниям завершить текущие проекты по старым правилам, рассчитав доход в виде экономии целевых средств от участников долевого строительства, или, например, не предусмотреть для них увеличенные лимиты по доходу при утрате права на УСН? Во всяком случае, это будет соответствовать конституционному принципу запрета действия обратной силы законов, ухудшающих положение налогоплательщиков.

Свою налоговую позицию по данному вопросу застройщик также может построить на апелляции к недопустимости использования формализма в праве. Ведь при применении права к жизни предпочтение должно отдаваться его действительному смыслу, действительным намерениям законодателя и целям той или другой нормы закона, а не формальному следованию «букве закона». В случае со сменой налогового режима сложно себе представить, что законодатель намеревался дискредитировать бывших плательщиков УСН и заставить их заплатить налогов в разы больше, чем если бы они применяли изначально общую систему налогообложения.

Ну и на этом, пожалуй, все…

Можно, конечно, «ухватиться» за абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, который отсылает к невозможности повторного отражения ранее учтенных для целей налогообложения расходов, и попытаться доказать, что все же затраты на строительство года, предшествующего переходу на общий режим, так и не были учтены для целей налогообложения. И поэтому второй раз одни и те же расходы не будут уменьшать налоговую базу, и это не нарушит никакие принципы налогообложения и не нанесет ущерба бюджету.

Но следует сказать, что у этого аргумента есть весомый контраргумент – ведь изменившийся в связи с введением эскроу подход к налогообложению явно предполагает возможность учета таких расходов в налоговой базе по УСН, которой застройщик, получается, просто не воспользовался. Добровольный отказ от учета расходов в период применения одного налогового режима в целях переноса такой возможности на период применения другого режима не предусмотрен законодательством и имеет признаки злоупотребления правом. Так можно дойти до того, чтоб заявить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль все те расходы предшествующих периодов, которые плательщик УСН не смог признать в силу ограничений главы 26.2 НК РФ.

Казалось бы, тогда у застройщиков с объектом налогообложения «доходы минус расходы» есть возможность сгладить налоговые последствия потери затрат, понесенных в период применения УСН, если отказаться от концепции «целевого финансирования» еще до переходного периода и признать эти затраты расходами, уменьшающими налоговую базу по УСН. Но увы – в соответствии с абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Очередной тупик.

К сожалению, практика показывает, что налоговые органы не упускают возможности использовать пробелы законодательства в своих фискальных целях. И, как бы не хотелось, но заявить об отсутствии налоговых рисков в данной ситуации не получится. Вышеописанные аргументы застройщику пригодятся, скорее всего, только в суде.

Отказаться от прежних методов учета или ждать формирования устойчивой практики; переходить на общий режим или дождаться утраты права на УСН по несоблюдению критериев; признать все расходы по объекту или не идти на риск – выбор очень сложный. Застройщики-«упрощенцы» неизбежно и не по своей вине попадают в этот своеобразный «налоговый капкан», каждым своим движением рискуя нанести значительный ущерб и без того ослабленному реформой бизнес-организму.

Так и хочется водрузить знамя над головой и выйти в защиту здравого смысла и основных принципов налогообложения…

И все-таки – не будем терять надежды на то, что последовательные разрушения ранее выстроенных налоговых конструкций в ближайшее время прекратятся и долевое строительство наконец-то дождется четкой регламентации подходов к налогообложению. Ждем законопроект об изменениях в НК РФ или хотя бы какие-то разъяснения уполномоченных органов…

Об определении налоговой базы застройщиком МКД, применяющим УСН

Из Письма Минфина России от 05.04.2016 № 03‑11‑06/2/19244 следует, что включаемая в доходы застройщика многоквартирного жилого дома (МКД) сумма экономии определяется как разница между затратами на строительство квартир за счет средств дольщиков и сметной стоимостью квартир. Аналогичные разъяснения представлены в Письмах Минфина России от 20.01.2012 № 03‑11‑06/2/7 и от 05.08.2011 № 03‑11‑06/2/115. Между тем в других письмах Минфина (от 19.04.2014 № 03‑11‑06/2/47049, от 31.07.2013 № 03‑11‑06/2/30742, от 29.04.2013 № 03‑11‑06/2/14986, от 19.03.2013 № 03‑11‑06/2/8421, от 22.07.2011 № 03‑11‑06/2/109) говорится о том, что экономией признается разница между договорной стоимостью объектов и фактическими расходами на строительство. Поясните, пожалуйста, с чем связаны эти различия?

Все перечисленные письма выражают позицию Минфина применительно к конкретной ситуации, изложенной в конкретном запросе. Поэтому на основании таких писем не следует делать обобщающих выводов. Использовать при расчете размера экономии показатель сметной стоимости можно в том случае, если цена договоров о долевом участии в строительстве определялась как сметная стоимость. Это частный случай. По общему правилу размер оставшейся в распоряжении застройщика экономии рассчитывается как разница между договорной стоимостью и фактическими расходами на строительство. Такой же позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 21.05.2014 № Ф07-1522/2014 по делу № А05-7338/2013).

В Письме Минфина России от 05.04.2016 № 03‑11‑06/2/19244 рассмотрена ситуация, когда строительство МКД осуществляется за счет средств не только дольщиков, но и самого застройщика, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов. В таком случае в составе доходов застройщик учитывает:

  • доходы от реализации квартир, построенных за счет собственных средств, по договорной стоимости;
  • экономию затрат на строительство квартир, переданных дольщикам.

Что будет являться налоговой базой, если все квартиры в построенном жилом доме передаются дольщикам?

Ответ на данный вопрос зависит от условий договоров о долевом участии в строительстве. Если в них предусмотрено вознаграждение застройщика за оказание услуг по созданию объектов, то налоговой базой будут признаваться:

  • доходы от оплаты услуг застройщика;
  • остающаяся в распоряжении застройщика сумма экономии (разница между размером средств дольщиков и фактическими затратами на строительство).

Если согласно договорам о долевом участии в строительстве вознаграждением застройщика признается сумма не израсходованных на строительство целевых средств дольщиков, то налоговой базой будет являться только фактически полученная экономия.

Помогите разобраться с другой ситуацией, когда застройщик применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и договором предусмотрена определенная сумма в качестве оплаты услуг застройщика по организации строительства МКД. В каком порядке этот застройщик должен определять налоговую базу?

Объект налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов» позволяет учитывать при определении налоговой базы как доходы, так и расходы. Поэтому в составе доходов застройщик отразит сумму своего вознаграждения и оставшуюся в его распоряжении экономию, а в составе расходов – затраты, понесенные в связи с осуществлением деятельности по оказанию дольщикам услуг. Пояснить сказанное можно следующим несложным примером.

Читать еще:  Перевод на упрощенную систему налогообложения сроки

В соответствии с договорами вознаграждение застройщика за оказание услуг по организации строительства жилого дома составляет 10% от цены договора. Кроме того, предусмотрено, что неизрасходованные целевые средства дольщикам не возвращаются, а признаются премией застройщика.

Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств равна 30 млн руб., в том числе:

  • вознаграждение застройщика в размере 3 млн руб. (30 млн руб. х 10%);
  • целевое финансирование в размере 27 млн руб. (30 – 3).

Расходы на строительство, определяемые в соответствии с ч. 1 ст. 18 Федерального закона № 214-ФЗ [1], составили 15 млн руб., на содержание застройщика – 2 млн руб.

Произведем необходимые расчеты.

В распоряжении застройщика осталась экономия в размере 12 млн руб. (30 – 3 – 15).

Соответственно, налоговая база будет равна 13 млн руб. (3 + 12 – 2).

[1] Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Расходы в КУДИР на УСН при долевом строительстве

Какие расходы включаются в КУДИР у застройщика, ведущего строительство собственными силами, на УСН доходы – расходы при долевом строительстве

Ответы:

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 19.03.2013 № 03-11-06/2/8421 «Об определении доходов налогоплательщиком, выполняющим функции заказчика-застройщика, применяющим упрощенную систему налогообложения»

Вопрос: Наше предприятие применяет УСН с объектом налогообложения “доходы”. На правах аренды владеет земельным участком и осуществляет долевое строительство объектов недвижимости. Выступая в качестве застройщика, привлекает денежные средства дольщиков в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации”.Также наше предприятие исполняет функции генерального подрядчика, выполняя строительство указанных объектов собственными силами с частичным привлечением субподрядных организаций*.

Себестоимость объекта складывается из фактических затрат на строительство и стоимости оказания услуг застройщика.Так как вознаграждение застройщика в договоре долевого строительства не выделено отдельной суммой, то доходы от услуг застройщика определяются расчетным путем, исходя из данных сводного сметного расчета, и включаются в налогооблагаемую базу по УСН при первых платежах от дольщиков. Оставшаяся часть средств целевого финансирования дольщиков, относящаяся к затратам на строительство, согласно пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса не учитываются в качестве доходов при определении налоговой базы по УСН.По окончании строительства объекта застройщик определяет экономию как разницу между суммой инвестирования по договору (за вычетом услуг застройщика) и фактическими затратами на строительство (без затрат на содержание застройщика).Данная экономия по окончании строительства остается у застройщика в распоряжении.Согласно п.1 ст.12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика перед дольщиком считаются выполненными с момента подписания сторонами акта о передачи объекта долевого строительства. Соответственно размер (сумма) экономии может быть определен только после завершения строительства, когда будет сформирована полная себестоимость объекта.Сумму экономии наше предприятие отражает в книге учета доходов и расходов как полученный доход при исчислении налога уплачиваемого в связи с применением УСН по окончании строительства.Аналогичной позиции по составу облагаемой базы застройщика на УСН придерживается Высший Арбитражный Суд РФ в своем определении от 18.12.2009 N ВАС-17128/09 и Министерство финансов РФ в своем письме от 22 июля 2011 года N 03-11-06/2/109.Имеет ли право наше предприятие как застройщик-генподрядчик, применяющий УСН с объектом налогообложения “доходы”, при получении средств целевого финансирования по договорам долевого участия в строительстве уплачивать налог только с услуг застройщика и с суммы экономии, остающейся в распоряжении застройщика, а не со всей суммы инвестирования?Правомерно ли включать сумму вышеуказанной экономии в налоговую базу по УСН на дату завершения строительства объекта?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения доходов налогоплательщиком, выполняющим функции заказчика-застройщика, применяющим упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.В соответствии со статьей 346_15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Как следует из рассматриваемого письма, организация выполняет функции застройщика по строительству объектов недвижимости подрядным способом за счет средств дольщиков. В договорах долевого участия на строительство объектов недвижимости не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. Договорами также не предусмотрен размер вознаграждения заказчика-застройщика. При этом договорами предусмотрено, что неизрасходованные целевые средства участников долевого строительства, оставшиеся у застройщика по окончании строительства, являются премией застройщика, которая остается в его распоряжении.

В связи с изложенным организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.

УСН «доходы»: как определить доход застройщика

Письмо Министерства финансов РФ №03-11-06/2/19244 от 05.04.2016

В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда организация на УСН «доходы» строит многоквартирный жилой дом за счет собственных средств и денег дольщиков.

Как формируется стоимость квартир

Отношения по договору участия в долевом строительстве регулирует Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ). По такому договору застройщик обязуется в установленный договором строк собственными силами или с привлечением третьих лиц построить многоквартирный дом и после получения разрешения на его ввод в эксплуатацию передать дольщикам квартиры в этом доме. Обязанность дольщика (участника строительства) – уплатить обусловленную договором цену и при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома принять квартиру (п. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ).

Застройщиком может выступать юридическое лицо, владеющее или арендующее земельный участок, имеющее разрешение на строительство многоквартирного дома и привлекающее для строительства деньги дольщиков (ст. 2 Закона № 214-ФЗ).

Период подготовки к строительству связан с определенными затратами застройщика. Это оформление земельного участка в собственность или в аренду, уплата земельного налога или арендной платы, подготовка разрешительной документации, расчистка территории и т.д. Все эти затраты включаются в сметную стоимость многоквартирного дома, покрываются за счет средств дольщиков. Смета предусматривает и другие затраты на строительство, которые застройщик осуществляет уже после привлечения средств дольщиков.

По окончании строительства право собственности на квартиры возникает у дольщиков (п. 2 ст. 3 Закона № 214-ФЗ). Обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передачи объекта долевого строительства.

Как формируются доходы застройщика

Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Не учитываются при налогообложении доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ. В частности, это средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков или инвесторов (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Такие средства не учитываются в составе доходов при условии их раздельного учета. Это нужно для того, чтобы правильно определить объект налогообложения. Ведь цена договора долевого участия может определяться как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Если вознаграждение застройщика выделено отдельной суммой или его можно определить расчетным путем, то такую сумму застройщик также обязан включить в состав «налоговых» доходов.

Вознаграждение застройщика может определяться как разница между суммой, полученной от дольщиков, и фактическими затратами на строительство. В этом случае доход признается на дату окончания строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта, если договором не предусмотрен возврат денег дольщикам.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», учитывают доходы от реализации квартир в многоквартирном доме, построенных за счет собственных средств, по договорной стоимости, а также экономию затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков по сравнению со сметной стоимостью квартир.

Но если квартиры продаются по сметной стоимости, в состав доходов при определении объекта налогообложения включается сметная стоимость квартир.

Поделиться

Распечатать

Электронная версия журнала
«НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА»

Самое популярное издание бухгалтерских нормативных документов с комментариями к ним от экспертов и разработчиков.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector